La Derogatoria del Recurso de Reposición en el Procedimiento Administrativo Tributario

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 I. ACLARACIÓN PRELIMINAR AL LECTOR

El presente trabajo fue originalmente escrito en el mes de junio del 2001, y dedicado a la memoria del Dr. Edmundo Durán Díaz. Algunas reformas sufridas por nuestro ordenamiento jurídico han demandado una actualización al mismo. Por lo demás, creemos que el tema tratado en él mantiene su actualidad.

II. INTRODUCCIÓN

El literal b) del Art. 1 º de la Ley Nº 99-24 para la Reforma de las Finanzas Públicas, promulgada en el suplemento del R.O. 181 del 30 de abril de 1999, derogó íntegramente la Sección 2ª del Capítulo IV del Título II del Código Tributario (CT).

La sección derogada, que incluía los artículos 134 al 138 inclusive, del CT, contenía las disposiciones que permitían a los administrados interponer el recurso de reposición, dentro del procedimiento tributario en sede administrativa.

La supresión de este recurso se entiende referida a todas las administraciones tributarias reconocidas por la Ley, incluyendo la aduanera, pues el Art. 79 de la Ley Orgánica de Aduanas reitera que los recursos en aquella sede se rigen por las disposiciones generales del CT. No consideramos adecuada, ni conveniente, la supresión de este medio impugnatorio, pues compartimos las importantes reflexiones de la doctrina sobre las finalidades y utilidad de este recurso. Lejos de considerárselo una "traba" o un "medio dilatorio" de los procedimientos administrativos, el mismo aparece como un útil instrumento para la reparación oportuna de las consecuencias que pueden acarrear los distintos vicios en que pueden incurrir los actos de la administración tributaria y que, a largo plazo, pueden involucrar un mayor costo en tiempo y dinero al Estado, cuando el administrado se ve en la necesidad de elevar la discusión a órganos superiores de la propia administración, o a formular sus objeciones al órgano judicial competente.

III. EL RECURSO DE REPOSICIÓN COMO MEDIO IMPUGNATORIO EN EL PROCEDIMIENTO EN SEDE ADMINISTRATIVA.- LA NORMATIVA ECUATORIANA.

El recurso de reposición, con mayores o menores variantes en su procedimiento, se encuentra consagrado como un medio impugnatorio propio del procedimiento en vía gubernativa en la legislación de distintos países; principalmente en aquellos que, al igual que el Ecuador, confieren al administrado la facultad de doble impugnación, administrativa y judicial. El profesor colombiano Jaime VIDAL PERDOMO, comentando las disposiciones del Código Contencioso Administrativo de su país,' se refiere a los distintos recursos aplicables dentro del procedimiento en vía gubernativa: los de reposición, apelación y de queja.

Comenta el citado tratadista que el objetivo de dichos recursos es siempre el mismo: obtener que se revoque, modifique o aclare la decisión adoptada, pero el recurso de reposición se distingue de los otros porque su conocimiento le corresponde al mismo funcionario del cual ha emanado la decisión, mientras que los otros deben ser conocidos por el superior administrativo del autor de la providencial.

Una vez interpuesto, el recurso queda sometido al procedimiento establecido en la Ley, incluyendo la posibilidad de practicar las pruebas que asistan al administrado, aunque en la legislación del vecino país, la regla general es que el recurso se resuelve "de plano", y las pruebas proceden sólo de oficio, si la administración lo estima conveniente.

Refiriéndose a la legislación argentina, Roberto DROMI analiza el llamado "recurso de reconsideración", al que "también se lo llama recurso de oposición, reposición, revocatoria o revocación" 4. Este recurso, al igual que el nuestro de reposición, se debe sustanciar ante el mismo funcionario del que emanó el acto, teniendo también carácter optativo, al no ser requisito previo para la interposición del recurso jerárquico, ni para la impugnación judicia.

Finalmente, el profesor argentino expresa que la finalidad de este administrativo"6. recurso es "cuestionar la legitimidad u oportunidad del obrar Los españoles Eduardo GARCÍA DE ENTERRÍA y Tomás-Ramón FERNÁNDEZ, por su parte, critican duramente el sistema de recursos administrativos de su país, establecido por la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 (LPA), y modificado por la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LPC), de 1992.

A diferencia de los sistemas de otros países, inspirados en el sistema francés e italiano (como los de los dos países antes analizados, e incluso el nuestro), en que la interposición de los recursos administrativos es facultativa del administrado, los antedichos comentaristas españoles refieren que los recursos administrativos en su país poseen un carácter obligatorio, y su evacuación es necesaria para dejar expedito el acceso a la tu tela jurisdiccional.

Si bien la LPC española no consagra el recurso de reposición, como sí lo hacía la LPA, ante la misma autoridad de la que emanó el acto o decisión, el sistema español contempla, como medio de impugnación, el llamado "recurso ordinario"8, ante el superior jerárquico. Entendemos que, en un sistema en el que los recursos administrativos revisten un carácter obligatorio, la impugnación ante la propia autoridad, como sucede en la reposición, puede involucrar mayores dilaciones y desventajas que auténticos beneficios para el administrado. Las características del sistema español explican por qué los autores citados consideran que los recursos no pueden ser entendidos exclusivamente como una garantía a favor del administrado, sino también como un "privilegio de la administración9", característica esta última cuyos matices son mucho más tenues en un sistema facultativo como el de nuestro país.

En lo relacionado al Ecuador, las características y finalidades esenciales del recurso de reposición, anotadas por los juristas extranjeros que hemos citado, se pueden apreciar también las derogadas disposiciones del CT, así como en otras normas que aun están en vigencia: el recurso de reposición busca brindar a la autoridad administrativa la oportunidad de enmendar sus errores, sin necesidad de intervención del superior jerárquico, o de la función judicial; sin que se trate de un procedimiento obligatorio para lograr el agotamiento de la vía administrativa.

Se debe tener presente que, a partir de las reformas sufridas por nuestro sistema jurídico, luego de la promulgación de la Ley de Modernización del Estado, la prosecución de la etapa gubernativa ya no se considera un requisito necesario para trasladar la controversia a la esfera jurisdiccional, a través del procedimiento contencioso.

Mencionemos a continuación las principales normas que se refieren al recurso de reposición en el Ecuador; el Estatuto de Régimen Jurídico Administrativo de la Función Ejecutiva (ERJAFE), y las derogadas disposiciones del CT.

A) EL RECURSO DE REPOSICIÓN EN EL ERJAFE

El ERJAFE surgió como una consecuencia de las atribuciones conferidas al Presidente de la República por la Ley de Modernización del Estado para regular, por Decreto Ejecutivo, "la organización y procedimientos" de la Función Ejecutiva (Ley de Modernización, Art. 40). La antedicha atribución encuentra su sustento constitucional en el numeral 9 del Art. 171 de la vigente Carta Política.

Los comentaristas nacionales están de acuerdo en que el ERJAFE posee la peculiar naturaleza de un "Decreto-Ley delegada", producto de la Modernización¹º. deslegalización ordenada por el ya mencionado Art. 40 de la Ley de El ERJAFE, fue inicialmente publicado mediante el Decreto Ejecutivo Nº 1634, en el segundo suplemento del Registro Oficial 411, del 31 de marzo de 1994. La edición actual de dicho Estatuto fue promulgada mediante Decreto Ejecutivo Nº 2428, publicado en el Registro Oficial 536 del 19 de marzo del 2002, luego de lo cual fue reformado mediante Decreto Ejecutivo Nº 2772 (R.O. 616 del 11 de julio del 2002) y mediante Decreto Ejecutivo Nº 3389 (R.O. 733 dl 27 de diciembre del 2002).

Cabe destacar que la última reforma antes mencionada, ocurrida en diciembre del 2002, se produce en virtud de la expedición del denominado "Procedimiento Administrativo Común de la Función Ejecutiva", nombre que en realidad identifica a un paquete de reformas a los Arts. 100 al 140 de dicho ERJAFE, y que, curiosamente, restringen su aplicación, en lo tocante a normas de procedimiento, a la llamada "Administración Pública Central, mientras que los Arts. 1º al 99 deben seguirse entendiendo referidos a toda la Función Ejecutiva, de acuerdo al alcance que el Art. 2 del propio ERJAFE da a esta expresión.

Pese a haber sido promulgado, desde sus inicios, como un decreto ejecutivo, su jerarquía normativa se equipara a la de las leyes, a tal punto que, como consecuencia de su expedición, resultó derogada la antigua Ley de Régimen Administrativo, conforme se desprende de la disposición ¹º transitoria primera de la misma Ley de Modernización'.

La primera advertencia que debemos hacer es que, aunque las normas del ERJAFE se entiende que rigen a la Función Ejecutiva, y las de procedimiento, como las que comentaremos a continuación, ahora sólo a la llamada "Administración Pública Central", no consideramos que las mismas scan aplicables a los procedimientos tributarios, cuya tramitación en la vía administrativa continuaría estando regida exclusivamente por las disposiciones del CT.

Basamos esta conclusión en las siguientes consideraciones: a) Desde el punto de vista histórico, se puede observar que, durante la mayoría de su vigencia temporal, el propio ERJAFE se encargó de establecer la inaplicabilidad de sus normas en el ámbito administrativo tributario:

El Art. 138 de la edición inicial de 1994 del ERJAFE, establecía lo siguiente:

"Art. 138.- PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.- Las disposiciones de este Estatuto con relación a los procedimientos no serán aplicables a los procedimientos tributarios los mismos que se regirán por las respectivas disposiciones legales y reglamentarias de la materia.

Art. 100. De conformidad con el Art. 38, inciso segundo de la Ley de Modernización, el agotamiento de la vía administrativa o reclamo en sede administrativa tributaria, como requisito previo para ejercer los recursos tributarios pertinentes ante los Tribunales Distritales de lo Fiscal competentes, no es obligatoria sino facultativa".

La redacción de esta norma del ERJAFE se mantuvo virtualmente igual al ser reexpedido este estatuto en el mes de marzo del 2002.

"Art. 139.- PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.- Las disposiciones de este Estatuto con relación a los procedimientos no serán aplicables a los procedimientos tributarios los mismos que se regirán por las respectivas disposiciones legales y reglamentarias de la materia.

Exceptúase de lo aquí dispuesto la norma del inciso tercero del Art. 700. De conformidad con el Art. 38, inciso segundo de la Ley de Modernización el agotamiento de la vía administrativa o reclamo en sede administrativa en materia tributaria, como requisito previo para ejercer los recursos tributarios pertinentes ante los Tribunales Distritales de lo Fiscal competentes, no es obligatorio sino facultativo".

b) Aunque el Art. 139 (anteriormente 138) del ERJAFE fue expresamente derogado, las circunstancias que rodearon dicha demgatoria, y la propia configuración de nuestro ordenamiento jurídico, hacen dudoso que las normas contenidas en el ERJAFE, en lo tocante a procedimiento, se puedan aplicar en el ámbito tributario.

b.1. En primer lugar, se recordará la polémica pública que rodeó la expedición de la versión vigente del ERJAFE, especialmente en lo relacionado al "Registro Oficial reservado de las Fuerzas Armadas". Aunque el análisis de dicha polémica es ajeno a las intenciones de este trabajo, se puede apreciar que, al menos en nuestra opinión, el Presidente de la República habría derogado por error el Art. 139, cuando su intención manifiesta era suprimir las disposiciones relacionadas con el antes mencionado órgano de difusión reservado.

Así lo demuestra la particular redacción del Art. 24 del Decreto Ejecutivo Nº 2772 expedido en julio del 2002: "Art. 24.- Después del Art. 137, suprímase la expresión "DEL REGISTRO OFICIAL RESERVADO DE LAS FUERZAS ARMADAS" y derógase los artículos 138 y 139".

Sin pretender que este sea un argumento "concluyente" sobre el tema, conjeturamos que la ausencia de un encabezamiento distinto a continuación del Art. 138, para señalar la conclusión de las normas que se referían al Registro Oficial reservado de las Fuerzas Armadas, podría haber llevado a confusión al Jefe de Estado sobre las disposiciones que era necesario suprimir.

b.1. En todo caso, aun partiendo de la premisa de que el precitado Art. 39 se encuentra suprimido de nuestro ordenamiento jurídico, estimamos que la no aplicabilidad de las normas de procedimiento establecidas en el ERJAFE al procedimiento en sede administrativa en sede tributaria se colige de otras disposiciones entre las que se destaca la consagrada por el Art. 2 del CT:

"Art. 2.- Supremacía de las normas tributarias.- Las disposiciones de este Código y de las demás Leyes Tributarias, prevalecerán sobre toda otra norma de Leyes Generales o Especiales y sólo podrán ser modificadas o derogadas por disposición expresa de otra Ley destinada específicamente a estos fines".

Al no existir norma expresa promulgada con la específica finalidad de extender las disposiciones procedimentales del ERJAFE al ámbito tributario, resultaría forzado pensar en una reforma de carácter tácito, vista la tajante declaración hecha por el legislador en el articulo transcrito del CT. La inaplicabilidad al ámbito tributario se vería reforzada por la disposición final primera del antes mencionado Decreto 3389 de "Procedimiento Administrativo Común de la Función Ejecutiva", reformatorio del ERJAFE: "PRIMERA.- Las normas procesales aquí contenidas prevalecen sobre cualquier otra norma procedimental administrativa aplicable a la Administración Pública Central, salvo lo previsto en leyes especiales".

Obviamente, nos inclinamos a sostener que el procedimiento en sede administrativa en materia tributaria sería uno de los casos regidos por leyes especiales, a los que se refiere esta última disposición.

Hecha esta necesaria disgresión, al referirse al procedimiento en sede administrativa, el ERJAFE prevé la facultad de interponer distintos recursos a las decisiones de la administración, para ser todos ellos conocidos dentro de la propia sede administrativa, sin que sea forzosa para el administrado su interposición. Vale la pena transcribir aquí los Arts. 103 y 104 de la edición original del ERJAFE, que no dejan duda sobre la finalidad de los recursos en sede administrativa en general, y el recurso de reposición, en particular:

Art. 10.3.- Tramitación de los recursos.- Los recursos una vez interpuestos serán obligatoriamente tramitados y resueltos.

En cuanto al órgano ante el cual se presenta el recurso, éste se puede interponer ante el mismo órgano (Recurso de Reposición) o ante órganos superiores (Recursos de Apelación y de Revisión).

De la lectura de la disposición transcrita, hoy derogada, podemos apreciar la característica anotada por la doctrina: el recurso de reposición está diseñado para ser conocido por el mismo órgano del que ha emanado el acto recurrido. El objeto del recurso, como ya quedó dicho, es obtener la revocatoria o modificación del acto administrativo que produce agravio:

Art. 104.- Recurso de Reposición.- Podrán interponer el recurso de reposición ante el mismo órgano los titulares de derechos subjetivos o los que tengan un interés directo, que se estimen afectados por una resolución de única o última instancia administrativa o por un acto de trámite que impida su prosecución, hasta dentro de quince días de la notificación.

El Art. 100 de la primera edición del ERJAFE aclaraba que, tal como se ha anticipado en líneas anteriores del presente trabajo, las impugnaciones y recursos administrativos son facultativos del administrado, quien puede optar por la acción judicial en forma directa.

En cuanto al objeto del recurso, el Art. 102 del ERJAFE original, establecía que la finalidad de los recursos administrativos es la impugnación de los actos con el propósito de obtener "su enmienda o extinción". Al ser expedida la versión actualmente vigente del ERJAFE (R. O. Del 18 de marzo del 2002), las disposiciones antes transcritas fueron mantenidas, incluso con la misma numeración. Sin embargo, aparecen modificadas luego de la expedición del "Régimen Administrativo Común de la Función Ejecutiva" que corno se dijo antes, reformó los Arts. 100 al 140 de este estatuto. Creemos que las disposiciones vigentes hoy en día sobre este recurso administrativo mantienen los elementos esenciales del mismo, en tanto y en cuanto sigue siendo conocido por el mismo órgano adminis- trativo que expidió el acto recurrido, está orientado a que dicho acto sea modificado o extinguido, y continúa revistiendo carácter potestativo. Sin embargo, es evidente que su ámbito de aplicación ha quedado restringido, no sólo por lo antes anotado sobre el ámbito de aplicación de las actuales normas del ERJAFE sobre procedimientos administrativos (rigen sólo a la Administración Pública Central), sino también por cuanto sólo resulta admisible respecto de actos que "no ponen fin a la vía administrativa", con lo que en ciertas ocasiones el administrado no podría obtener que el propio órgano administrativo enmiende el acto:

"Art. 174.- Recurso de reposición. Objeto y naturaleza.

1. Los actos administrativos que no ponen fin a la vía administrativa podrán ser recurridos potestativarnente, a elección del recurrente, en reposición ante el mismo órgano de la administración que los hubiera dictado o ser impugnados directamente en apelación ante los ministros de Estado o ante (…).

2. Son susceptibles de este recurso los actos administrativos que afecten derechos subjetivos directos del administrado".

Cabe destacar que el numeral 1 del Art. 173 del mismo Decreto se encarga de aclarar que el recurso de reposición también podría interponerse para impugnar actos de trámite, "si estos últimos deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio de difícil o imposible reparación a derechos e intereses legítimos". Igual cosa sucede con el recurso de apelación.