El Delito de Defraudación Tributaria

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SUMARIO

UBICACIÓN DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO Y DEL PROCESAL PENAL TRIBUTARIO.- EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO.- LA TIPICIDAD DE LA DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.- LA TÉCNICA LEGISLATIVA USADA PARA TIPIFICAR EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA: TIPO Y FIGURAS TÍPICAS.- EL TIPO OBJETIVO: El sujeto activo del delito en la acción.- El sujeto activo en la omisión.- El sujeto pasivo del delito.-

UBICACIÓN DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO Y DEL PROCESAL PENAL TRIBUTARIO.

Nos adherimos a la tesis de JARACH que sostiene que el Derecho financiero no es una ciencia, pues carece de unidad y homogeneidad, porque abarca fenómenos de diferente naturaleza, no susceptibles de ser reconducidos a principios únicos, ni poseen una estructura común.

Siguiendo al mismo profesor citado decimos que en la actividad financiera se comprende la creación y gestión recaudadora de los tributos, el acto de creación de los tributos implica la génesis de la relación jurídica tributaria. Esta labor creadora de tributos por parte del Estado, a través de acto legislativo de órgano competente (Art.257 CPR), se regula por el Derecho Tributario Constitucional que constituye la primera subdivisión y que comprende “las normas constitucionales que se refieren a los tributos… El Derecho Tributario Constitucional delimita el ejercicio del poder estatal y distribuye las facultades de él emanan entre los diferentes niveles y organismos de la organización estatal”.

Inmediatamente bajo la jerarquía de la Constitución se encuentra el Ordenamiento normativo que regula el Poder Tributario entre Estados, convenios y acuerdos entre éstos “destinados a distribuir las facultades impositivas, garantizar su ejercicio y sancionar su incumplimiento”. Son las normas del Derecho Tributario Internacional.

El Derecho Tributario Sustantivo o Material es el conjunto normativo de las obligaciones tributarias. “Su contenido está constituido…por relaciones jurídicas que poseen la misma estructura de las obligaciones del Derecho Privado. Los sujetos activos y pasivos de estas relaciones jurídicas tributarias se hallan en posición de igualdad, derivando sus pretensiones y obligaciones recíprocas de la ley”. Los primeros son los sujetos acreedores de los tributos, los segundos de la relación son los sujetos deudores.

Vinculado a éste se encuentra el Derecho Tributario Formal o Administrativo “como conjunto de normas y principios que rigen la actividad de la Administración pública en lo referente a los tributos. Las relaciones jurídicas comprendidas en este derecho no son obligaciones de dar, sino de hacer o no hacer o soportar”. Estas relaciones jurídicas tiene como sujeto activo a la Administración pública tributaria y como sujeto pasivo al particular o administrado.

Las normas del Derecho Tributario Penal son las “que definen las infracciones, o sea, las violaciones de las obligaciones tanto del Derecho Sustantivo como del Derecho Administrativo y establecen las sanciones correspondientes”.

Las normas y principios que regulan los procesos en los que se dirimen las controversias que surgen entre sujetos activos y sujetos pasivos de las relaciones jurídico-tributarias constituyen el Derecho Tributario Procesal o Contencioso-Fiscal.

Finalmente, las normas y principios que regulan los procesos que tienen por objeto los delitos tributarios conforman el Derecho Tributario Procesal Penal.
Se trata de subdividir con objeto de un mejor estudio de las instituciones jurídicas, “diferentes disciplinas jurídicas que por su esencia pertenecen a diferentes ramas del Derecho, pero tienen en común el objeto Tributario”.

EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO

Analicemos, primero, los distintos delitos tributarios y administrativos que se comprenden en el tipo penal de defraudación tributaria descrito en el artículo 342 del Código Orgánico Tributario y que revelan cuál ha sido la política legislativa seguida.

Se describen dos tipos de conductas:

1. Los “actos de simulación, ocultación, falsedad o engaño, que induzcan a error en la determinación de la obligación tributaria o por la cual se deja de pagar en todo o en parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero…”.

2. Las “conductas que contravienen o dificultan las labores de control, determinación y sanción que ejerce la administración tributaria.”.

Claramente aparece que se trata de proteger el bien jurídico constituido por el patrimonio fiscal en cuanto a su intangibilidad (los ingresos públicos concretados en tributos o Fisco o Hacienda Pública) y también en cuanto a los medios para su consecución (función o actividad administrativa tributaria). El concepto de Fisco o Hacienda Pública que es uno solo tiene dos vertientes: la objetiva que es el patrimonio del Estado (Fisco) y la subjetiva que es ese mismo Estado como titular de la función administrativa tributaria. Ambos elementos son los bienes jurídicos protegidos por el tipo penal de defraudación tributaria. Como afirma la profesora de la Universidad de Granada M. RANCAÑO MARTÍN, “el interés tutelado por la norma es la Hacienda Pública desde esa doble perspectiva: en tanto que conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico, es decir, en tanto que patrimonio público, y en tanto que función tributaria que permite dotar a aquélla de un contenido patrimonial”.

¿Cómo se llega al concepto de Fisco o Hacienda Pública como bien jurídico? Primero aprehendiendo la idea que la Administración pública es actividad puesta al servicio de los fines de interés general. “Con algunas diferencias la doctrina española y la extranjera consideran que la Administración pública implica una actividad que se encamina a la realización de los servicios públicos y a la satisfacción de las necesidades generales”. Para cumplir esas finalidades públicas el Estado cumple un ciclo financiero que describe PÍO BALLESTEROS: “Comienza en el momento en que el Estado se apropia de las riquezas o bienes producidos por las demás economías y las convierte en ingresos para atender a los gastos que le causará cumplir con su deber de atender a las necesidades públicas. Termina cuando el ingreso público se ha convertido en servicio público o medio de satisfacer la necesidad”. Es la administración pública financiera, la que tiene necesariamente contenido económico, pues los medios necesarios para cumplir los fines del Estado son económicos. De lo que sigue que toda actividad de la Administración pública, incluida la financiera, está sometida al Derecho y, por ello, se implementa la técnica jurídica (el tributo es un ejemplo) en la actividad financiera. Dice GIANNINI que en esta exigencia de sometimiento “debe informarse especialmente la actividad financiera: 1º. Porque ello implica la administración del dinero público, del dinero que es sustraído a la economía privada para la satisfacción de las necesidades públicas; y, 2º. Porque la enorme masa de riqueza destinada a esos fines da origen a un complejo de relaciones, cuyo ordenado desenvolvimiento requiere un sistema de disposiciones imperativas”. El Derecho es lo que da forma a la actividad financiera de contenido económico, regula normativamente cómo actúa y se desenvuelve ésta. Por ese contenido económico la actividad financiera de la Administración pública del Estado es objeto de estudio de una ciencia económica que se llama Ciencia de Hacienda, que no es, claro está, Derecho Financiero.

La Hacienda Pública o Fisco es el sujeto de la Administración pública del Estado que desarrolla la actividad financiera (elemento subjetivo) sobre la base del conjunto de medios económicos que en ella se manejan (elemento objetivo). Dice SAINZ DE BUJANDA que la expresión Hacienda pública “puede y debe emplearse para designar, indistintamente, al sujeto que desarrolla la actividad financiera –significación subjetiva- y al conjunto de medios económicos que en ella se manejan –significación objetiva-…”. Comprendida dentro de esta actividad está la creación y gestión recaudatoria de los tributos, de donde surge la relación entre el Estado y los contribuyentes que es objeto propio del Derecho Tributario.

Este bien jurídico concretado como Hacienda Pública o Fisco y definido en la forma como lo hemos hecho es el que se protege con la norma penal y se lo ampara de cualquier conducta lesiva, ya sea de mero peligro o la que produce un resultado. Es cuestión de observar, por ejemplo, que las conductas que tan solo dificultan las labores de control, determinación y sanción son tipificadas, no se exige resultado alguno, la mera actividad ya es consumación del tipo. Es un caso de delito de peligro, en el cual se tipifica la conducta no por ser apta para producir la disminución de la deuda tributaria, sino por su idoneidad para obstaculizar, dificultar o entorpecer la función administrativa tributaria.

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