Declaración de Patrimonio en Ecuador ¿Obligación Formal o Anticipo de un nuevo Impuesto?
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I. Introducción.
El Gobierno de Ecuador y el Servicio de Rentas Internas (SRI) han anunciado recientemente el establecimiento en Ecuador de la obligación formal de presentar, por parte de los contribuyentes, una declaración patrimonial.
La Cuestión ha adquirido inusitada actualidad desde el momento en que el Juzgado Noveno de lo Civil de Guayaquil, frente a la demanda presentada por un grupo de ciudadanos, concedió una acción de protección. La misma sugería, entre otras cosas, que el SRI deje en suspenso la obligación y el formulario aprobados para la declaración patrimonial. El 15 de junio, la Sala de lo Civil de la Corte Provincial de Guayas, dejó sin efecto la acción de protección.
La Administración fiscal ecuatoriana sostiene que no estamos ante una exigencia fiscal novedosa, sino que se trata de una disposición que se incorporó al artículo 40 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno en 2007. En efecto, el artículo 40, agregado por el art. 95 de la Ley s/n, R.O. 242-3S, 29-XII-2007), bajo el epígrafe información sobre patrimonio, dispone: las personas naturales presentarán una declaración de su patrimonio. En el Reglamento se establecerán las condiciones para la presentación de esta declaración.
El desarrollo reglamentario de este deber se incluye en el artículo 65 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno. Según el Reglamento, a la hora de imputar los bienes a declarar por cada contribuyente, tendrá trascendencia su régimen civil, de manera que habrá que atender a la titularidad de los bienes de acuerdo con su régimen económico-matrimonial. En tal sentido, que determina que dicha declaración debe contener, además de los bienes propios de la persona, el porcentaje que le corresponde al contribuyente en la sociedad conyugal.
La concreción de este deber figura en la resolución N. NAC DGER 2008 1510, que contiene las disposiciones de aplicación de la obligación de presentar declaración patrimonial anual. Se concreta la obligación de presentación telemática y su ámbito de aplicación subjetiva incluye las personas naturales o extranjeras residentes en el Ecuador, cuyo patrimonio ascienda a 100.000 dólares, así como los no residentes cuando los bienes que declaran generen pare ellos ingresos de fuente ecuatoriana.
La disposición en cuestión plantea diversos problemas, en especial los que hacen referencia a los criterios de valoración aplicables a los distintos bienes y derechos que tienen que ser objeto de declaración. Con carácter general se pueden entender aplicables los criterios recogidos en el art. 54 del Reglamento para la aplicación de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, aprobado por Decreto Nº 1051, que establece la valoración de bienes a efectos del Impuesto a la Renta sobre Ingresos provenientes de Herencias, Legados y Donaciones.
Según esta disposición, a los bienes muebles en general, se asignará el valor comercial (lo que supone acudir a un concepto jurídico indeterminado) y en el caso de bienes inmuebles la declaración no podrá considerar un valor inferior al que haya sido asignado por peritos dentro del juicio de inventarios ni al avalúo comercial con el que conste en el respectivo catastro municipal, dando, en este caso, prioridad al valor comprobado. No obstante, para el caso concreto de acciones y títulos cotizados, las normas de desarrollo de la declaración patrimonial se incluyen en la declaración por su valor de apertura a 1 de enero del año correspondiente a la declaración. Cuando los títulos no sean cotizados, se atenderá a su valor comercial.
Al margen de las dudas que pueda suscitar el contenido de este deber, el mismo debe valorarse desde una perspectiva jurídica. A dicha valoración dedicaremos las líneas siguientes.
II. El patrimonio a efectos tributarios. El deber de declarar el patrimonio. Críticas a la declaración patrimonial en Ecuador.
El patrimonio es una de las categorías clave en la formación del Derecho Civil y del orden público económico. Ha sido tratado como instituto jurídico por los más autorizados autores. Del patrimonio se suele hablar haciendo referencia a las teorías “personalistas o subjetivas” sobre el mismo, a las realistas, a las objetivas o finalistas o a las teorías intermedias que, como señalaba Federico DE CASTRO, lo conciben con una “doble faz”: la activa que representa el ámbito de poder del titular y la pasiva o de garantía de los acreedores. Como muestra de su tratamiento doctrinal, baste la definición que del mismo da DIEZ-PICAZO- GULLON BALLESTEROS, al señalar que “por patrimonio se entiende el complejo o conjunto de relaciones jurídicas valuables en dinero que pertenecen a la esfera jurídica de una persona, activa o pasivamente”. Al patrimonio se le suelen otorgar, desde la teoría del orden público económico, ciertas funciones, entre las que destaca la de garantía general frente a los acreedores del sujeto titular – artículo 1911 del Código Civil -.
Evidentemente, el patrimonio tiene varias dimensiones como manifestación de riqueza. La titularidad de un patrimonio es, en sí misma, una manifestación de riqueza (junto con la obtención de renta y con el consumo o gasto de renta), y mismo tiempo el patrimonio productivo es fuente de rendimientos. Y los rendimientos se gravan en el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas y jurídicas.
Por tanto es evidente que el conocimiento de la situación patrimonial de los contribuyentes por parte de la Administración Tributaria es relevante a efectos de aplicación del sistema tributario, tanto si en el sistema fiscal existe un Impuesto sobre el Patrimonio como si no existe.
Pero hay que diferenciar el interés de la Administración tributaria en conocer el patrimonio del sujeto, de la implantación de un específico deber de comunicación. Cuando el legislador establece un específico deber de declarar, está fijando una prestación tributaria de la obligación principal consistente en pagar el tributo, que suelen denominarse “deberes tributarios formales”, de información o colaboración, y que deben ser deslindados de las “prestaciones personales” por RODRÍGUEZ BEREIJO.
Estos deberes tributarios formales se incardinan dentro de los llamados deberes de información. En general, la ley puede establecer un deber de información a requerimiento de la Administración (información fiscal obtenida por captación) atribuyendo a la Administración Fiscal una específica potestad de obtención de información. Se trata de una de las muchas potestades administrativas, cuyo ejercicio puede generar deberes específicos a cargo de los particulares carentes de contenido patrimonial. Como dicen BAYONA – SOLER ROCH, estas potestades tienen en común todas ellas el ser instrumentos para la aplicación del tributo, y están destinadas a verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, algo a lo que la Administración fiscal está plenamente legitimada. Así lo ha reconocido FJ Tercero de la sentencia de 76/1990, de 26 de abril del Tribunal Constitucional español, que reconoce las facultades administrativas de requerimiento de información, argumentando que de no existir estos instrumentos a favor de la Administración, “se produciría una distribución injusta de la carga fiscal”, pues “lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar”. La información requerida debe ser relevante fiscalmente, no podrá sobrepasar los límites del contenido esencial del derecho constitucional a la intimidad y deberá aplicarse respetando las exigencias del principio de proporcionalidad.
En concordancia con esta posibilidad de que la ley atribuye facultades aplicativas del tributo a la Administración Tributaria, el artículo 2, 9 de la Ley ecuatoriana de creación de Servicio de Rentas Internas, señala que la SRI tendrá la facultad de “solicitar a los contribuyentes o a quien los represente cualquier tipo de documentación o información vinculada con la determinación de sus obligaciones tributarias o de terceros, así como para la verificación de actos de determinación tributaria, conforme con la Ley”.
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