Apreciación de la prueba en materia tributaria

Autor: Elker MENDOZA – Silvia CANO – Alfonso ROBLES

RESUMEN:

En el presente ensayo, los autores, en principio, establecen las nociones básicas sobre la prueba, es decir, concepto, clasificación, fuentes de la prueba, sujetos; posteriormente, exponen legislación extranjera por la cual establecen criterios de: Argentina, México, el Tax Court de Estados Unidos, Alemania y Venezuela. Así, rematan con conclusiones pertinentes, que indican a su vez la discrepancia entre valoración y apreciación de la prueba.

PALABRAS CLAVES:

Prueba.- Juez.- Administración tributaria.- Contencioso tributaria.- Procedimiento probatorio.- Apreciación de la prueba.- Valoración de la prueba.-

ABSTRACT:

In this essay, the authors, at first, provide us the basic elements about the evidence, it means, about concept, classification, sources of test subjects, later exposed by the foreign law which established criteria from: Argentina, Mexico, Tax Court of the United States, Germany and Venezuela. Thus, topped with relevant conclusions, which in turn indicates the discrepancy between appraisal and assessment of the evidence.

KEY WORDS:

Evidence.- Judge.- Tax Administration.- Tax litigation.- Evidence Assessment.-
SUMARIO:

1.- Breve introducción.- 2.- Etimología y acepciones.- 3.- Concepto.- 4.- Valor de convicción.- 5.- Teoría general de la prueba.- 6.- Diferencias entre prueba, medios de prueba y fuentes de prueba.- 7.- Clasificación de la prueba.- 8.- Sujetos.- 9.-Finalidad del derecho de probar.- 10.- Prueba legal y prueba formal.- 11.- Principios especiales aplicables a la prueba.- 12.- Objeto de la prueba.-13.- Improcedencia o inconducencia de las pruebas.- 14.- Evaluación, valoración y apreciación de la prueba.- 15.- El proceso tributario y la carga de la prueba.- 16.- Medios de prueba en el proceso tributario.- 17.- Legislación comparada.- 18.- Presunciones en materia tributaria.- 19.- Análisis de la valoración y apreciación de la prueba frente a la normativa ecuatoriana y fallos jurisprudenciales.- 20.- Código Tributario ecuatoriano y legislación ecuatoriana concordante.- 21.-Jurisprudencia.- 22.- Conclusiones.- 23.- Valoración de la prueba.-
24.- Apreciación de la prueba.-

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1.    Breve introducción.-

El antiguo adagio “tanto vale no tener derecho como no poder probarlo” nos lleva a la importancia que tiene la PRUEBA en el derecho y sobre todo para la administración de justicia. Podemos aseverar que “la prueba es el corazón del juicio”, sin ella el noventa y nueve por ciento de las veces, el derecho no podría alcanzar su finalidad.

Muchas veces por el ejercicio diario no nos ponemos a meditar sobre la trascendencia, la naturaleza y la noción misma de la PRUEBA.

La prueba no solamente atañe a la materia tributaria sino que trasciende al campo general del Derecho.

Es tal su importancia que de la eficacia de los medios de prueba dependen las afirmaciones que se realicen en un proceso y la justificación de la pretensión.

En materia de Derecho la prueba es utilizada como medio de convencimiento a otros sean éstos funcionarios, administradores de justicia, sobre los hechos que se alegan o se invocan. El proceso necesita entrar, en contacto con la realidad del caso concreto que en él se ventila, pues si el Juez no conoce exactamente sus características y circunstancias, no le será posible aplicar correctamente la norma legal que lo regula y declarar así los efectos jurídicos materiales que de ella deben deducirse.

Carnelutti sostiene que: “el concepto de prueba se encuentra fuera del derecho y es instrumento indispensable para cualquiera que haga, no ya Derecho, sino historia”.

Echandía sostiene que “sin la prueba, los derechos subjetivos de una persona serían simples apariencias, sin solidez y sin eficacia alguna…Toda norma jurídica es por esencia violable, ya que regula conductas humanas, por lo que sin prueba; sin la prueba, estaríamos expuestos a irreparables violaciones, y el Estado no podría ejercer la actividad jurisdiccional para amparar la armonía social y restablecer el derecho conculcado”.

La materia tributaria no podría bajo ningún concepto prescindir de la PRUEBA, por ello en este análisis abordaremos brevemente la PRUEBA, la valoración y apreciación de la misma en materia tributaria.

2.    Etimología y acepciones.-

La doctrina procesal ha discutido mucho sobre la ambigüedad de la palabra. Para algunos etimológicamente el vocablo “prueba” –igual que probo- deriva de la voz latina PROBUS, que significa bueno, honrado, de allí que lo probado es bueno, es correcto, es auténtico; otros precisan que deriva de PROBANDUM, que significa recomendar, proveer, experimentar, patentizar, hacer fe. Entonces de los diferentes usos viene su acepción, sea para una actividad procesal dirigida a desvirtuar una convicción del juez o al medio utilizado para llegar a ese resultado, o finalmente al resultado mismo.

Desde el punto de vista procesal, PRUEBA, significa: “actividad que desarrollan las partes y el órgano judicial, tendiente al esclarecimiento de los hecho controvertidos. Se denomina también prueba el resultado final de la actividad probatoria, de la aplicación de los medios de prueba y de las razones y motivos indicados, vale decir, la convicción judicial respecto del acaecimiento de los hechos o de la forma y circunstancias en que éstos tuvieron lugar.

Tomá Hutchinson, expresa que la prueba puede ser considera como: actividad, como manifestación, como fin, como resultado.

Como actividad: consiste en la acción de probar, conjunto de actos de las partes o del juzgador de hacer o producir pruebas, actividad de demostración de la certeza de la afirmación o negación de los hechos invocados en el proceso. Como actividad, la prueba se orienta hacia el juez y no a la parte, pues de él hay que cerciorarse de los hechos controvertidos, a través de los distintos medios, que permitan a las partes, obtener el reconocimiento de sus pretensiones.

Como manifestación formal: diversos instrumentos o mecanismos utilizados para proporcionar al juzgador la certeza de los puntos controvertidos. Se hace referencia a los medios utilizados para llevar al juez al conocimiento de los hechos, como testimonios, documentos, etc., esto es, los medios de verificación de las proposiciones que los litigantes formulan en el procedimiento. Comúnmente el vocablo prueba es utilizado para referirse a los distintos medios, mediante los cuales intenta acreditarse la existencia de un hecho (decimos prueba de testigos, prueba de peritos), es el vehículo, medio, o instrumento de la prueba.

Como resultado: el grado de convicción que se ha logrado en el juzgador con los medios probatorios, en este sentido éste concluye si hay o no prueba de determinados hechos. Se toma en cuenta aquí el resultado de la actividad probatoria, el efecto obtenido en la mente del juez, o sea que la prueba se define por el cumplimiento de una finalidad concreta. Si la prueba no es eficaz o se carece de ella, difícilmente podrá obtenerse una sentencia favorable, pues para acreditar la existencia de un derecho o la lesión de él, es menester contar con los medios probatorios que lo acrediten. Por tal razón se ha dicho como máxima, que “quien tiene un derecho y carece de pruebas para hacerlas valer ante los tribunales, no tiene más que la sombra de un derecho”.

El resultado de la prueba está constituido por la conclusión que obtiene el juez de ella, al tener por acreditados hechos invocados por las partes, pasan éstas o más propiamente, el proceso a alcanzar el fin de la prueba.

Como fin o contenido esencial: se habla de las razones o motivos que de esos medios se deducen a favor de la existencia o inexistencia de los hechos. De esta forma por pruebas procesales se entiende las razones o motivos que determinan la necesidad de las partes de probar y que sirven para llevarle al juez la certeza sobre los hechos.

El fin de la prueba está constituido por la certeza a producir en el ánimo del juez, con relación a los hechos que integraron el tema de prueba, certeza que en el sistema de libre convicción es subjetiva y real, mientras que en el de pruebas legales o tasadas es legal objetiva o formal.

3.- Concepto.-

En sentido jurídico-procesal la prueba se presenta como la comprobación judicial por los medios que la ley establece de la verdad de un hecho controvertido del cual depende el derecho que se pretende.

Fairen la define como la “actividad procesal impulsada por los interesados o por la administración, tendente a obtener el convencimiento o un alto grado de convicción del tribunal, acerca de la concordancia con lo realmente acaecido con las afirmaciones fácticas realizadas por los interesados o por la propia administración que integran el objeto del proceso o a lograr su fijación en la premisa menor de la decisión administrativa”.

Devis Echandía sostuvo que “…probar es aportar al proceso, por los medios y procedimientos aceptados en la ley, los motivos y las razones que produzcan el convencimiento o la certeza del juez sobre los hechos. También señala que pruebas judiciales, son el conjunto de reglas que regulan la admisión, producción, asunción, y valoración de los diversos medios que pueden emplearse para llevar al juez a la convicción sobre los hechos que interesan al proceso”.

“Prueba es un conjunto de reglas de una actividad para, a través de los medios, llegar al resultado desde la fuente”

Todas estas acepciones no permiten establecer que el derecho no constituye materia de prueba sino los hechos, y dentro de éstos, los hechos controvertidos.

4.- Valor de convicción.-

“La certeza es la que lleva al juzgador a creer sin lugar a dudas, que su conocimiento coincide con la verdad. No cabe decir que el juez debe llegar a la verdad pues ésta podría ser inaccesible, pero sí tiene que convencerse de que ha alcanzado la verdad. Se habla de demostración, comprobación y de convicción sobre tales hechos.

Esta materia contemplar dos aspectos de la prueba: a) el de la forma o procedimiento que incluye su admisibilidad, su oportunidad, sus requisitos y su práctica; b) el de fondo, que proporciona los principios para la valoración de los distintos medios aportados al procedimiento administrativo y que constituye una verdadera ciencia de la prueba”.

5.- Teoría general de la prueba.-

Thomas Hutchitson expresa que existe una sola teoría general de la prueba aplicable a todos los procesos, reconociendo en cada caso sus diferencias de acuerdo a cada legislación y a cada tipo de procedimiento. Esta teoría es de naturaleza procesal, estructurada sobre un principio de legalidad que regula distintos medios de prueba sometidas a reglas. Dicha teoría se estructura sobre el conocimiento jurídico, el juez no acepta la prueba, sino que la aprecia, la valora según una convicción jurídica y basada en la experiencia.

6.- Diferencias entre prueba, medios de prueba y fuentes de prueba.-

Anteriormente expresamos que “prueba es tanto los medios como las razones o motivos contenidos en ellos y el resultados de éstos”.
Conocer claramente estas diferencias es importante para el juzgador, porque permite explicar las facultades del órgano que decide. Así el juez puede ordenar medios de prueba para verificar los hechos afirmados por las partes pero no puede investigar la existencia de fuentes de prueba.

Los medios de prueba son los elementos o instrumentos utilizados por el particular que suministran las razones o motivos que sirven para llevar al funcionario al convencimiento de la certeza de los hechos dentro del procedimiento. Puede haber un medio de prueba que no contenga prueba de nada, porque de él no se obtiene ningún motivo de certeza. Los medios son el conjunto de operaciones a través de las cuales se obtienen las razones o motivos que permiten producir el resultado. Se relacionan con la actividad del órgano judicial o de las partes dentro del proceso para aportar a éste fuentes de prueba. Esta actividad se la realiza de la manera indicada en el ordenamiento jurídico. Los medios no se conciben fuera del proceso, las fuentes son extraprocesales.

Las fuentes de prueba en cambios son las personas o cosas a través de las cuales los medios de prueba proporcionan los indicados razones o motivos. Es decir las personas o cosas de las cuales se deduce el hecho que se ha de probar, independiente de la existencia del procedimiento. Las fuentes son extraprocesales su incorporación al proceso se produce a través de los medios de prueba. Ejemplo la prueba documental, el documento es la fuente, pero su presentación en el proceso se efectúa en la oportunidad y forma establecidos en el ordenamiento jurídico –con la demanda, contestación, exhibición, comprobar su autenticidad o de impugnar los instrumentos y los documentos públicos. Otro ejemplo en la prueba de testigos, éste es la fuente, su declaración es el medio; en la prueba de informes, los hechos que resulten de la documentación, archivo, registros contables del informante son las fuentes, el oficio requiriendo el informe y la contestación a tal requerimiento son los medios. En la prueba de peritos, las personas o cosas que van a ser objeto del examen son las fuentes mientras el perito y su dictamen son los medios de prueba.

Los medios de prueba son ilimitados, las normas prevén algunos pero los no previstos se pueden diligenciar siempre que sean procedentes y no estén prohibidos, aplicando normas por analogía.

7.- Clasificación de la prueba.-

Pugliese coincidiendo con Carnelutti formula la siguiente clasificación doctrinal utilizada en el derecho tributario:

Prueba directa: que se clasifica en inspección judicial y peritaje; y Prueba indirecta: histórica: confesión e interrogatorio, juramento, testimonio, documentos públicos o privados; crítica: presunciones simples, presunciones legales relativas y presunciones legales absolutas.

Los medios enunciados atañen a la definición de prueba y constituyen el acto o serie de actos procesales por los que se trata de convencer al juez de la existencia o inexistencia de los datos lógicos que han de tenerse en cuenta en el fallo.
Analizando la definición transcrita, Pereagua dice que debe resaltarse la expresión datos lógicos, en la definición de prueba, porque significa que la prueba va dirigida a demostrar la existencia o inexistencia únicamente de aquellos datos lógicos y que esta lógica jurídica es la que va a vivificar a todo el proceso en sí, porque el encadenamiento de actos sucesivos en el tiempo, que es el proceso está presidido por una lógico jurídica y los datos que van imbuidos de ellas son precisamente los únicos que el juzgador va a tener en cuenta a la hora del fallo.

8.- Sujetos.-

Los únicos que pueden probar u ofrecer pruebas solamente son los que intervienen en el proceso. El sujeto pasivo es el órgano judicial que está obligado a disponer la práctica de las pruebas, siempre que no existan razones para considerarlas inadmisibles.

9.- Finalidad del derecho de probar.-

El derecho de probar no tiene por objeto convencer al juez acerca de la verdad del hecho afirmado, es un derecho que acepte y practique las pruebas peticionadas y las tenga en cuenta en su decisión. El derecho a que las pruebas sean rendidas en buena forma tiene la mayor jerarquía dentro de nuestro orden jurídico. La recepción de la prueba se vincula con la legitimidad del acto administrativo.

10.- Prueba legal y prueba formal.-

Pruebas legales las que de acuerdo a las normas son admisibles en el proceso. Es decir que existe prueba legal siempre que las normas señalen las pruebas admitidas pero permitiendo la inclusión de otros a juicio del juez en oposición a la prueba libre que implicara dejar al particular en absoluta libertad para escoger los medios con que pretende obtener la convicción absoluta del órgano judicial respecto de los hechos. Algunos hablan de prueba formal o de reglamentación formal de la prueba para referirse al sistema de regulación normativa de su apreciación.

11.- Principios especiales aplicables a la prueba.-

La teoría de la prueba debe contener los siguientes principios:
a)    Necesidad de la prueba: posibilidad de la administración de ajustarse a los hechos materialmente verdaderos, aunque no hayan sido alegados por el particular, se vincula con el principio de legalidad objetiva.
b)    Eficacia jurídica y legal de la prueba: no se concibe la prueba sino como un medio aceptado por el legislador para llegar a una conclusión sobre la existencia o no de los hechos investigados.
c)    Unidad de la Prueba: generalmente la prueba es múltiple, los medios son diversos. A veces hay pruebas de una misma clase. Pero el conjunto probatorio forma una unidad y como tal, debe ser examinada y apreciada por el órgano.
d)    Adquisición: la prueba no pertenece a quien la aporta y por ello no se puede pretender que solo a él lo beneficie.
e)    Interés público de la función de la prueba: a pesar de que el particular persiga su propio beneficio, hay un interés general en la prueba de los hechos, pues el proceso ayuda a preservar el interés de la comunidad.
f)    Contradicción de la prueba: significa que la parte contra la cual se propone la prueba, debe gozar de oportunidad procesal para conocerla y discutirla.
g)    Igualdad de oportunidades: que las partes dispongan de oportunidad para presentar y pedir la producción de pruebas.
h)    Publicidad: conocer, intervenir en su práctica, objetar, discutir, y analizar las pruebas ello hace el debido proceso.
i)    Formalidad y legitimidad: deben existir formalidades procesales para la validez de las pruebas. Aquéllas permiten que éstas gocen de publicidad, que se las conozca oportunamente, que no se lleven a cabo subrepticiamente.
j)    Legitimación: la prueba debe provenir de un sujeto legitimado para aducirla, es decir de quienes interviene en el proceso.
k)    Preclusión: es una de las aplicaciones del principio de preclusión en el proceso.
l)    Originalidad: significa que la prueba tiene que referirse directamente al hecho para probar, para que sea prueba de éste, pues si se refiere a hecho que a su vez se relacionan con aquél, se tratará de pruebas de otras pruebas.

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